近日，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)》）?！兑庖?jiàn)》明確指出，進(jìn)一步加強(qiáng)單位內(nèi)部監(jiān)督，結(jié)合自身實(shí)際建立權(quán)責(zé)清晰、約束有力的內(nèi)部財(cái)會(huì)監(jiān)督機(jī)制和內(nèi)部控制體系。

內(nèi)部控制制度的建設(shè)和實(shí)施是財(cái)會(huì)監(jiān)督工作得以落實(shí)的基石，良好的內(nèi)部控制環(huán)境是財(cái)會(huì)監(jiān)督工作開(kāi)展的有力保障?！兑庖?jiàn)》通過(guò)強(qiáng)化資本市場(chǎng)領(lǐng)域財(cái)會(huì)監(jiān)督力度，發(fā)揮對(duì)企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)的推動(dòng)作用，是防范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)違法違規(guī)行為的重要抓手。

《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2020〕14號(hào)）明確提出“嚴(yán)格執(zhí)行上市公司內(nèi)控制度，加快推行內(nèi)控規(guī)范體系，提升內(nèi)控有效性”?！秶?guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)〔2021〕30號(hào)）要求“進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)核算、內(nèi)部控制、信息化建設(shè)等要求”。為貫徹落實(shí)國(guó)發(fā)〔2020〕14號(hào)文件和國(guó)辦發(fā)〔2021〕30號(hào)文件等相關(guān)要求，2022年3月18日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》），要求加強(qiáng)對(duì)上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的管理、指導(dǎo)和監(jiān)督，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)行為，提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化資本市場(chǎng)領(lǐng)域財(cái)會(huì)監(jiān)督力度。

2023年2月25日，國(guó)務(wù)院國(guó)資委加急印發(fā)《關(guān)于做好2023年中央企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與監(jiān)督工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》（簡(jiǎn)稱(chēng)“8號(hào)文”）。8號(hào)文提出要健全內(nèi)控管理體制機(jī)制，持續(xù)完善內(nèi)控制度體系，增強(qiáng)內(nèi)控體系剛性約束，提升重大風(fēng)險(xiǎn)防控能力，防范境外違規(guī)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提升內(nèi)控監(jiān)督評(píng)價(jià)質(zhì)效。8號(hào)文通過(guò)對(duì)中央企業(yè)內(nèi)控工作的整體部署，推動(dòng)中央企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力與治理水平現(xiàn)代化建設(shè)。同時(shí)，8號(hào)文體現(xiàn)出監(jiān)管部門(mén)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制重視程度的提高，為企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)工作提供了參考和指引。

2023年3月17日，財(cái)政部網(wǎng)站公開(kāi)了《財(cái)政部對(duì)德勤和華融依法作出行政處罰》。經(jīng)查，中國(guó)華融資產(chǎn)管理股份有限公司（下稱(chēng)“華融”），在2014至2019年度不同程度存在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)控制失效、會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真等問(wèn)題，財(cái)政部對(duì)華融及其7家附屬公司分別處以頂格罰款。

由此可知，隨著外部監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司內(nèi)部控制的要求愈發(fā)嚴(yán)格，公司通過(guò)主動(dòng)強(qiáng)化內(nèi)部控制建設(shè)，從而保障和提升自身會(huì)計(jì)信息的可靠性和準(zhǔn)確性，是順應(yīng)外部監(jiān)管環(huán)境變化的理性選擇。

內(nèi)部控制的價(jià)值

內(nèi)部控制特別是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督、遏制財(cái)務(wù)造假、提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。持續(xù)提升上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，有利于發(fā)揮內(nèi)部控制在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的控制關(guān)口前移、提升披露透明度、保護(hù)投資者權(quán)益等重要作用。

完善的內(nèi)部控制可在一定程度上預(yù)防或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為，有利于提高財(cái)務(wù)信息的可靠性和準(zhǔn)確性。而內(nèi)部控制存在缺陷則是滋生財(cái)務(wù)舞弊行為的溫床，發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，其內(nèi)部控制一般都存在重大缺陷。例如，在此前的瑞幸咖啡財(cái)務(wù)造假案中，公司在“客戶APP下單——系統(tǒng)生成取餐碼——門(mén)店制作商品——取餐——驗(yàn)證取餐碼——訂單完成”這一業(yè)務(wù)流程中，通過(guò)人為改變訂單自動(dòng)連續(xù)編號(hào)設(shè)置的方式，虛增銷(xiāo)量從而進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。在生成訂單編號(hào)這一關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)，瑞幸咖啡的內(nèi)部控制缺少訂單監(jiān)控機(jī)制，導(dǎo)致公司未能有效防范虛增訂單的風(fēng)險(xiǎn)。

因此，內(nèi)部控制的流程完善與否、制度的執(zhí)行到位與否，對(duì)于降低公司內(nèi)部的舞弊機(jī)會(huì)、提高公司競(jìng)爭(zhēng)力具有重要影響。

此外，強(qiáng)化內(nèi)部控制建設(shè)是保持公司上市地位的重要前提。隨著全面注冊(cè)制的推進(jìn)，上市公司的財(cái)務(wù)門(mén)檻降低，但對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的要求卻依舊不容松懈?！妒状喂_(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《管理辦法》）第十七條規(guī)定，發(fā)行人的內(nèi)部控制制度健全且被有效執(zhí)行，能夠合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的合法性、營(yíng)運(yùn)的效率與效果。《管理辦法》第二十二條規(guī)定，發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。隨著全面注冊(cè)制的正式實(shí)施，監(jiān)管層更加重視擬IPO企業(yè)的信息披露合規(guī)性，內(nèi)部控制審核依舊是企業(yè)IPO上市要跨過(guò)的一道重大門(mén)檻。

回顧2022年A股IPO情況，首發(fā)上會(huì)企業(yè)共582家，27家被否，其中11家IPO企業(yè)被質(zhì)問(wèn)內(nèi)部控制存在問(wèn)題，數(shù)量占比為41%。伴隨著注冊(cè)制的全面落地，上市公司的退市之路也將更加通暢，由內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方面的問(wèn)題也將影響企業(yè)上市地位的保持。由此可見(jiàn)，內(nèi)部控制在上市公司質(zhì)量管理中扮演重要角色。

四條道路

一是持續(xù)完善內(nèi)部環(huán)境建設(shè)，營(yíng)造誠(chéng)信的企業(yè)文化。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，由治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、人力資源政策等要素構(gòu)成。強(qiáng)化內(nèi)部環(huán)境建設(shè)，需從完善董事會(huì)結(jié)構(gòu)和樹(shù)立市場(chǎng)主體誠(chéng)信意識(shí)兩方面發(fā)力。一方面，不完善的董事會(huì)結(jié)構(gòu)可能會(huì)為財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生提供機(jī)會(huì)。如藍(lán)山科技欺詐發(fā)行案中，董事長(zhǎng)譚澍兼任總經(jīng)理、審計(jì)委員會(huì)成員。這一行為導(dǎo)致其公司治理結(jié)構(gòu)流于形式，制衡機(jī)制近乎無(wú)效，最終導(dǎo)致了董事和高管聯(lián)合操縱公司行為的發(fā)生。《公司法（修改草案）》中也明確要求“審計(jì)委員會(huì)成員不得擔(dān)任公司經(jīng)理或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人”。因此，通過(guò)完善董事會(huì)結(jié)構(gòu)，將擁有決策權(quán)的董事會(huì)與擁有執(zhí)行權(quán)的管理層相分離，使董事會(huì)真正成為內(nèi)部控制制度的最高制定者和有效監(jiān)督者，是筑牢內(nèi)控防線的重要一環(huán)。另一方面，財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，不僅是企業(yè)管理者作為會(huì)計(jì)主體缺乏誠(chéng)信意識(shí)的表現(xiàn)，也是內(nèi)部控制環(huán)境缺少誠(chéng)信基調(diào)的重要體現(xiàn)。因此要改善內(nèi)部控制環(huán)境，就需要重視樹(shù)立會(huì)計(jì)主體的誠(chéng)信意識(shí)。通過(guò)在日?；顒?dòng)中比如規(guī)章制度、專(zhuān)題活動(dòng)中加入誠(chéng)信主題內(nèi)容等方式，潛移默化地培養(yǎng)員工的誠(chéng)信意識(shí)，塑造誠(chéng)實(shí)守信的企業(yè)文化，自覺(jué)強(qiáng)化誠(chéng)信文化建設(shè)。

二是強(qiáng)化重要領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)防控，促進(jìn)內(nèi)部控制發(fā)揮成效。針對(duì)當(dāng)前多發(fā)的上市公司財(cái)務(wù)造假和相關(guān)內(nèi)部控制缺陷，上市公司應(yīng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范和《通知》要求，建立健全內(nèi)部控制制度，科學(xué)、客觀認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，重點(diǎn)對(duì)涉及資金資產(chǎn)活動(dòng)、收入、成本費(fèi)用、投資活動(dòng)、關(guān)聯(lián)交易相關(guān)舞弊和錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與控制，以及重要風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)和重大風(fēng)險(xiǎn)事件相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與控制、財(cái)務(wù)報(bào)告編制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與控制，對(duì)以上7個(gè)領(lǐng)域的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。此外，重點(diǎn)關(guān)注“關(guān)鍵少數(shù)”舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并建立有效的反舞弊機(jī)制。一方面，公司內(nèi)部形成有效機(jī)制確保股東（大）會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層在決策、執(zhí)行和監(jiān)督等方面的分工和制衡，完善公司治理。另一方面，明確董事會(huì)、管理層與相關(guān)部門(mén)在反舞弊工作中的職責(zé)權(quán)限，建立舞弊線索的發(fā)現(xiàn)、舉報(bào)、調(diào)查、處理、報(bào)告和糾正程序，確保舉報(bào)、投訴渠道通暢。

三是做實(shí)做細(xì)內(nèi)部監(jiān)督，保障內(nèi)部控制有效運(yùn)行。內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)督促相關(guān)人員加以改進(jìn)。內(nèi)部監(jiān)督對(duì)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行起保障作用，是內(nèi)部控制體系的重要防線。因此應(yīng)通過(guò)完善日常監(jiān)控體系，將持續(xù)性監(jiān)控行為做實(shí)做細(xì)。具體來(lái)說(shuō)，一是加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或履行內(nèi)部審計(jì)職能的機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行監(jiān)督，保證其機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨(dú)立性，對(duì)監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，應(yīng)及時(shí)向董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)報(bào)告，并督促整改。二是要將日常監(jiān)控行為落實(shí)到位，如每日發(fā)生交易業(yè)務(wù)的信息系統(tǒng)監(jiān)控。例如，在瑞幸咖啡財(cái)務(wù)造假案中，由于其擁有自研的訂單處理系統(tǒng)，其通過(guò)修改訂單系統(tǒng)的編碼規(guī)則便可改變訂單連續(xù)編號(hào)的設(shè)置，從而允許訂單進(jìn)行跳號(hào)處理。其業(yè)務(wù)上的漏洞未被發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致業(yè)務(wù)部門(mén)通過(guò)IT手段進(jìn)一步擴(kuò)大財(cái)務(wù)造假的成果。因此應(yīng)在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中建立一定的控制程序并保留審計(jì)線索，同時(shí)應(yīng)定期對(duì)系統(tǒng)設(shè)置變更進(jìn)行審查，以便進(jìn)行日常監(jiān)控。

四是探索數(shù)智化建設(shè)路徑，切實(shí)提升內(nèi)部控制管理質(zhì)效。8號(hào)文指出，要積極探索利用人工智能、大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)手段，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理決策和執(zhí)行全程控制、自動(dòng)預(yù)警、跟蹤評(píng)價(jià)等在線監(jiān)管功能，推動(dòng)內(nèi)控體系由“人防人控”向“技防技控”轉(zhuǎn)變。在企業(yè)日常監(jiān)管工作中充分引入和利用大數(shù)據(jù)等技術(shù)，構(gòu)建形成“事前有標(biāo)準(zhǔn)、事中有執(zhí)行、事后有評(píng)價(jià)、持續(xù)有改進(jìn)”的內(nèi)控監(jiān)管體系，利用信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部實(shí)時(shí)監(jiān)督、公司外部信息實(shí)時(shí)傳遞的效果，嚴(yán)防上市公司財(cái)務(wù)造假。

（作者系北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，中央和國(guó)家機(jī)關(guān)第一屆青聯(lián)委員，致公黨中央經(jīng)濟(jì)委員會(huì)委員）